Odliczenie straty podatkowej ma skutki w księgach

VN:F [1.9.22_1171]
Rating: 0 (from 0 votes)
VN:F [1.9.22_1171]
Rating: 0.0/10 (0 votes cast)

Artykuł pracownika PKF (Klaudia Korpyś, asystent ds. projektów audytorskich) ukazał się dnia 25 marca 2015 r. w dzienniku „Rzeczpospolita”.

8532642123_6b4c2b45df_bProblematyka rozliczeń z tytułu strat podatkowych zapewne spędza sen z powiek niejednemu księgowemu, tym bardziej, że fiskus dba nie tylko o zapewnianie przedsiębiorcom ciągłych zmian prawa, ale i jego interpretacji.

O wysokość poniesionej w roku podatkowym straty,  przedsiębiorca może obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty. Takie rozwiązanie wynika z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Przykład

Spółka kapitałowa, która poniosła stratę podatkową w roku 2014, będzie mogła ją rozliczyć w latach 2015-2019. W późniejszym okresie rozliczenie zaległej straty nie jest możliwe.

Warto zauważyć, że przepisy podatkowe dopuszczają możliwość etapowego rozliczania straty podatkowej, już w momencie kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy. Należy jednak pamiętać, że ostateczną możliwą do odliczenia kwotę straty w danym roku podatkowym można ustalić dopiero na koniec tego okresu. Sytuacja ta wynika z ograniczenia wysokości rozliczanej straty do poziomu osiągniętego dochodu w danym roku podatkowym. Rozliczana strata nie może być wyższa niż osiągnięty dochód podatkowy.

Różnicowanie pojęć

Pojęcie „strata podatkowa” nie jest tożsame ze stratą bilansową. Rozliczenie straty podatkowej ma miejsce w zeznaniu rocznym CIT-8. W księgach rachunkowych ewidencjonuje
się jedynie rozliczenie straty bilansowej za dany rok obrotowy.

Z zysku, kapitałów lub dopłat

Możliwe są następujące sposoby rozliczenia/pokrycia straty bilansowej z roku poprzedniego:

  1. Z kapitałów zapasowego lub rezerwowego (utworzonych w latach poprzednich).
  2. Z niepodzielonych, zatrzymanych zysków lat poprzednich.
  3. Przez wniesienie dopłat przez wspólników.
  4. Z zysków przyszłych okresów.
  5. Poprzez obniżenie kapitału zakładowego.

Kwotę straty podatkowej wykazuje się w załączniku CIT-8/O oraz łącznie z innymi odliczeniami bezpośrednio w CIT-8.

Połączenie i dzielenie

Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki. Powoduje to, że po połączeniu spółka przejmująca nie będzie mogła pomniejszyć swojego dochodu do opodatkowania o straty, jakie posiadała spółka przejmująca, która jest zobowiązania do zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych na dzień rejestracji połączenia i złożenia deklaracji CIT-8 za zakończony rok podatkowy (art. 7 ust. 4 i art. 8 ust. 6 ustawy i CIT).

Ustawa o rachunkowości dopuszcza jednak możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 pkt 2 uor). Oznacza to, że w takiej sytuacji spółka przejmująca będzie mogła uwzględnić w swoim rocznym rozliczeniu podatkowym przychody i koszty uzyskania przychodów spółki przejmowanej za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia. Dotyczy to również sytuacji, w której koszty uzyskania przychodów  spółki przejmowane przewyższają przychody podatkowe.

W przypadku dzielenia podmiotów gospodarczych, ogólnie rzecz ujmując, tracą one możliwość do rozliczania strat podatkowych na skutek utraty bytu i dalszego odrębnego funkcjonowania. Prawo podatkowe ogranicza bowiem możliwość rozliczania strat podatkowych spółek dzielonych spółkom przejmującym. Jedynym wyjątkiem od reguły jest podział poprzez wydzielenie, na skutek którego nie dochodzi do całkowitej utraty bytu podmiotu gospodarczego. Wydzielana jest tylko część przedsiębiorstwa, pozostała część zachowuje ciągłość funkcjonowania prawnego oraz gospodarczego oraz zachowuje możliwość rozliczania wcześniejszych strat podatkowych.

Komandytowo – akcyjne po zmianach

Od 1 stycznia 2014 roku spółki komandytowo-akcyjne (dalej: SKA) są uznawane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że muszą one rozliczać się corocznie za pomocą zeznania CIT-8, podobnie jak spółki z o.o. oraz spółki akcyjne. SKA jako podatnicy będą mogli rozliczać straty podatkowe powstałe dopiero w roku 2014 i w latach późniejszych, czyli po wejściu w życie zmian ustawowych. Na mocy ustawy z 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, prawo do rozliczenia strat podatkowych z lat przed rokiem 2014 mają komplementariusze spółki, jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Komplementariusz ma prawo do odliczenia straty proporcjonalnie do przychodów z udziału w spółce w stosunku do ogólnej kwoty osiąganych przez niego przychodów w określonych latach podatkowych. Tym samym SKA mogą utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego od straty podatkowej dopiero na koniec roku 2014, i to w sytuacji wypracowania straty podatkowej przy jednoczesnym istnieniu prawdopodobieństwa jej rozliczenia w latach następnych.

Wniosek

  • Strata podatkowa może być rozliczana przez kolejnych pięć lat.
  • Jednorazowo można odliczyć maksymalnie 50 proc. straty podatkowej.
  • Strata podatkowa odliczana w danym roku nie może być wyższa od osiągniętego w tym roku dochodu.
  • Aktywa na podatek odroczony od straty podatkowej są wykazywane w sprawozdaniu wyłączenie wtedy, gdy istnieją wystarczające dodatnie różnice przejściowe lub istnieje prawdopodobieństwa osiągnięcia w przyszłości dochodu do opodatkowania.
  • Spółki komandytowo-akcyjne nie mogą rozliczać strat podatkowych powstałych w latach poprzedzających rok 2014.

Przyszłe korzyści trzeba wykazać już teraz

Powstanie straty podatkowej oznacza, że spółka powinna utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.  Jest to uzasadnione powstaniem w przyszłości możliwych korzyści wynikających z obniżenia zobowiązania podatkowego. Istotnym aspektem związanym z tworzeniem aktywów na podatek odroczonych od straty podatkowej jest jej aktywowanie w pełnej kwocie od razu w roku jej poniesienia. Mimo wypracowanej straty podatkowej wartość pozycji podatku dochodowego wykazanej w rachunku zysków i strat odpowiada efektywnej stopie podatkowej liczonej od wyniku finansowego brutto. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się na podstawie stawek podatkowych obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Ujmując aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w bilansie należy jednak mieć na uwadze nadrzędne zasady rachunkowości, przede wszystkim zasadę ostrożności. Aby aktywa mogło być wykazywane w sprawozdaniu finansowym konieczne jest oszacowanie prawdopodobieństwa osiągnięcia w ciągu najbliższych pięciu lat takiego dochodu podatkowego, który pozwoliłby na rozliczenie straty podatkowej.

Przykład

Spółka utworzyła aktywa na podatek odroczony z tytułu poniesionej straty w pełnej wysokości. Jeśli w późniejszym okresie wystąpią wątpliwości co do osiągnięcia wystarczającego dochodu z prowadzonej działalności, aby odliczenie straty było możliwe, to aktywa z tytułu podatku obejmuje się odpisem aktualizującym.

Jeżeli wystąpią zmiany wcześniejszych szacunków i pojawi się prawdopodobieństwo osiągnięcia w przyszłości dochodu, od którego będzie możliwe odliczenie straty podatkowej, to odpowiednio zmniejsza się odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (par. 11.18 KSR 2). Uwaga! Brak aktywów od straty podatkowej nie powoduje, że nie można jej  odliczyć od przyszłych dochodów. Zgodnie z KRS 2 par. 11.15, informacjami potwierdzającymi prawdopodobieństwa osiągnięcia w przyszłości dochodu, są:

  • dane z ostatnich trzech lat, potwierdzające osiąganie wystarczająco wysokiego dochodu, pod warunkiem, że podmiot gospodarczy nie oczekuje istotnych zmian w jego kształtowaniu,
  • zawarte nowe lub obecne umowy, których realizacja spowoduje osiągnięcie dochodu
    w przyszłości,
  • prognozy wynikające z planu finansowego, opartego na danych, których wiarygodność jest możliwa do sprawdzenia,
  • możliwość realizacji strategii podatkowej, pozwalającej na zwiększenie dochodu
    w przyszłości.

Informacjami potwierdzającymi brak prawdopodobieństwa osiągnięcia odpowiednich dochodów w przyszłości mogą być:

  • ponoszone straty podatkowe na przestrzeni ostatnich trzech lat,
  • przedawnienie możliwości odliczenia strat podatkowych (po 5 latach),
  • spodziewane straty podatkowe w przyszłych okresach.

MSR bardziej rygorystyczne

Nieco odmienne podejście do zasady ostrożności przy tworzeniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego prezentuje MSR 12 – „Podatek dochodowy”. Zgodnie z jego par. 34 „składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, służący przeniesieniu nierozliczonej straty podatkowej i niewykorzystanej ulgi podatkowej, ujmuje się w zakresie, w którym jest prawdopodobne, że będzie dostępny przyszły dochód do opodatkowania, od którego można odpisać rozliczenie straty podatkowej”. Jeśli jednostka w nieodległej przeszłości poniosła stratę, to ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikający z nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg tylko w takim zakresie, w którym ma wystarczające dodatnie różnice przejściowe, lub też istnieją inne przekonujące dowody na to, że jednostka osiągnie dochód do opodatkowania wystarczający do odliczenia od niego nierozliczonych strat podatkowych. Pozostałe zapisy standardu nakazują ponadto ujawnienie kwoty składnika aktywów z tytułu podatku dochodowego oraz rodzajów dowodów uzasadniających jego ujęcie..

Na dzień bilansowy

Jednostka gospodarcza jest zobowiązana na każdy dzień bilansowy ocenić wartość nieujętych dotychczas aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli stwierdzi, że  osiągnięcie w przyszłości dochodów do opodatkowania jest bardziej prawdopodobne, to w księgach rachunkowych powinna ująć pomijaną do tej wartość aktywów z tytułu podatku odroczonego. Przesłanką do wzrostu takiego prawdopodobieństwa może być na przykład poprawa warunków umów handlowych. Jednostka ma także obowiązek ponownej oceny aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sytuacji połączenia z inną jednostką.

Przykład

Spółka XYZ Sp. z o.o. poniosła w 2013 r. stratę podatkową w wysokości 500 000 zł. Spółka przyjęła, że powstała strata miała charakter jednorazowy i będzie można ją rozliczyć w dwóch kolejnych latach, tj. po 250 000 rocznie. Dla uproszczenia założono, że wynik bilansowy równy jest podatkowemu.

W związku z powstałą stratą spółka utworzyła aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości: 500 000 x 0,19 proc. = 95 000 zł. W roku 2014 spółka XYZ osiągnęła dochód do opodatkowania w wysokości 300 000 zł, od którego odliczyła (zgodnie z wcześniejszym założeniem) połowę straty z roku 2013, tj. 250 000 zł. Tym samym nastąpiło rozwiązanie aktywów na podatek odroczony od straty podatkowej w wysokości 250 000 zł x 0,19 proc. = 47 500 zł.

Ewidencja księgowa w 2013 r.

  1. Utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od straty podatkowej:

Wn „Aktywa z tytułu podatku odroczonego” 95 000

Ma „Podatek dochodowy” 95 000

  1. Przeksięgowanie stanu konta „Podatek dochodowy” na wynik finansowy:

Wn „Podatek dochodowy” 95 000 zł

Ma „Wynik finansowy” 95 000 zł

Ewidencja księgowa w 2014 r.

  1. Zarachowanie podatku dochodowego od uzyskanego dochodu [(300 000 – 250 000) x 19 proc.]

Wn „Podatek dochodowy” 9500

Ma „Rozrachunki publicznoprawne” 9500

  1. Rozliczenie części aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od straty podatkowej

Wn „Podatek dochodowy” 47 500

Ma „Aktywa z tytułu podatku odroczonego” 47 500

  1. Przeksięgowanie salda konta „Podatek dochodowy” na koniec roku obrotowego

Wn „Wynik finansowy” 57 000

Ma „Podatek dochodowy” 57 000

 

Źródło: Rzeczpospolita z dnia 25.03.2015 r. oraz strona PKF Consult

http://www.pkfpolska.pl/pl/odliczenie_straty_podatkowej_ma_skutki_w_ksiegach/2620/ >>

About Doradca